第一节 成本核算的基本要求

一、成本核算的意义

成本核算是把一定时期内企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。其基本任务是正确、及时地核算产品实际总成本和单位成本，提供正确的成本数据，为企业经营决策提供科学依据，并借以考核成本计划执行情况，综合反映企业的生产经营管理水平。

成本核算的目的在于：

（1）构建全面的企业成本管理体系，寻求改善企业成本的有效方法。

（2）跳出传统的成本控制框架，从企业整体经营的视角，更宏观地分析并控制成本。

（3）掌握成本核算的主要方法及各自的优缺点，根据情况的变化改良现有的核算体系。

（4）掌握成本分析的主要方法，为决策者提供关键有效的成本数字支持。

成本核算主要以会计核算为基础，以货币为计算单位。成本核算是成本管理工作的重要组成部分，它是将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本。成本核算的正确与否，直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，同时也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响。成本核算过程，是对企业生产经营过程中各种耗费如实反映的过程，也是为更好地实施成本管理进行成本信息反馈的过程，因此，成本核算对企业成本计划的实施、成本水平的控制和目标成本的实现起着至关重要的作用。

通过成本核算，企业可以检查、监督和考核预算和成本计划的执行情况，反映成本水平，对成本控制的绩效以及成本管理水平进行检查和测量，评价成本管理体系的有效性，研究在何处可以降低成本，进行持续改进。

二、成本核算的原则

企业进行成本核算的目标是为企业提供真实可靠的成本信息，成本核算原则是成本会计人员进行成本核算时所应遵循的基本规范。尽管不同企业因生产特点和管理要求的不同，使得成本核算各具特点，但对所有的企业来说，成本核算提供的信息都必须相关、及时、准确。只有这样，才能不断提高成本核算质量，充分发挥成本核算的作用。为此，企业在进行成本核算时，必须遵循成本核算的基本原则与规范。

（1）合法性原则。合法性指计入成本的费用都必须符合法律、法令、制度等的规定。不合规定的费用不能计入成本。在实际工作中，企业要建立健全各项成本管理制度，加强各项成本管理的基础工作。任何生产耗费的发生都必须取得合法的原始凭证；各项财产物资要按历史成本计价；各种核算方法与处理程序不仅要符合有关规定，而且要前后一致，严禁乱挤、乱摊成本，严禁各种弄虚作假行为的发生，以确保所提供的成本信息的客观、真实。

（2）可靠性原则。可靠性包括真实性和可核实性。真实性就是所提供的成本信息与客观的经济事项相一致，不应掺假，或人为地提高、降低成本。可核实性指成本核算资料按一定的原则由不同的会计人员加以核算，都能得到相同的结果。真实性和可核实性可保证成本核算信息的正确可靠。

（3）相关性原则。相关性包括成本信息的有用性和及时性。有用性是指成本核算要为管理当局提供有用的信息，为成本管理、预测、决策服务。及时性是强调信息取得的时间性。及时的信息反馈，可使企业及时地采取措施，改进工作。

（4）分期核算原则。企业为了取得一定期间所生产产品的成本，必须将川流不息的生产活动按一定阶段（如月、季、年）划分为各个时期，分别计算各期产品的成本。成本核算的分期，必须与会计年度的分月、分季、分年相一致。这样可以便于利润的计算。

（5）权责发生制原则。应由本期成本负担的费用，不论是否已经支付，都要计入本期成本；不应由本期成本负担的费用（即已计入以前各期的成本，或应由以后各期成本负担的费用），虽然在本期支付，也不应计入本期成本，以便正确提供各项成本信息。

（6）实际成本计价原则。生产所耗用的原材料、燃料、动力要按实际耗用数量的实际单位成本计算，完工产品成本的计算要按实际发生的成本计算。原材料、燃料、产成品的账户可按计划成本（或定额成本、标准成本）加、减成本差异，以调整到实际成本。

（7）一致性原则。成本核算所采用的方法，前后各期必须一致，以使各期的成本资料有统一的口径，前后连贯，互相可比。

（8）划分收益性支出与资本性支出原则。该原则是指成本核算时应严格区分收益性支出与资本性支出的界限，以正确计算各期的成本、费用和利润。收益性支出要在发生时计入当期的产品成本或期间费用。区分收益性支出与资本性支出的目的就是正确确定资产的价值和正确计算企业各期的成本、费用和利润。若将资本性支出错列为收益性支出，结果必然是少计了资产价值，多计了当期成本、费用，导致当期利润虚减；反之，若将收益性支出错列为资本性支出，结果必然是多计了资产价值，少计了当期成本、费用，导致当期利润虚增。

（9）重要性原则。对于成本有重大影响的项目应作为重点，力求精确。而对于那些不太重要的琐碎项目，则可以从简处理。

（10）效益性原则。该原则是指成本核算作为一项工作，本身要讲求效益，要进行成本效益分析。某些重要的成本数据，由于能为企业内部管理和外界有关各方面提供有用的信息，或者能为降低产品成本、提高经济效益起到很大的作用，应多花时间、多投入精力，尽量把核算工作搞得细一些，数据算得准一些；反之，不必在一些无关紧要的成本数据上花费太多的精力，非得求出一个精确值不可。效益性原则就是要求将成本核算时的付出与由此所带来的所得进行对比。只有所得大于付出，从事该工作才是合算的、有效益的，也才是有必要的、有意义的。

以上十项原则相互联系，共同构成了一个完整的成本核算原则体系。确立这些原则的根本目的就是保证并提高成本信息的有用性：对内部管理人员的预测、决策、控制有用，对外界各方掌握成本信息、了解财务状况与经营成本有用。

三、成本核算的要求

成本核算过程，既是对生产经营过程中各种耗费发生进行归类反映的过程，也是企业管理要求进行信息反馈的过程，还是对成本计划的实施进行检验和控制的过程。可见成本核算不仅是成本会计的基本任务，同时也是企业经营管理的重要组成部分。因此，为了充分发挥成本核算的作用，在成本核算工作中，除了做好成本核算的基础工作之外，还应贯彻以下各项要求：

（一）正确划分各项费用界限

为了保证产品成本核算的客观性和合理性，正确计算产品成本，更好地为企业经营管理服务，在生产费用归集和分配的过程中，必须正确划分以下四个方面的费用界限。

1．正确划分应计入产品成本和不应计入产品成本的费用界限

企业的经营活动是多方面的，企业耗费和支出的用途也是多方面的，其中只有一部分费用可以计入产品成本。

首先，一般情况下，非生产经营活动的耗费不能计入产品成本，只有生产经营活动的成本才可能计入产品成本。

其次，生产经营活动的成本分为正常的成本和非正常的成本，只有正常的生产经营活动成本才可能计入产品成本，非正常的经营活动成本不计入产品成本。非正常的经营活动成本包括灾害损失、盗窃损失等非常损失；滞纳金、违约金、罚款、损害赔偿等赔偿支出；交易性金融资产跌价损失、坏账损失、存货跌价损失、长期股权投资减值损失、持有至到期投资减值损失、固定资产减值损失等不能预期的原因引起的资产减值损失；债务重组损失；等等。正常的生产经营活动成本又分为产品成本和期间成本。正常的生产成本计入产品成本，其他正常的生产经营成本列为期间成本。

2．正确划分各会计期成本的费用界限

应计入生产经营成本的费用，还应在各月之间进行划分，以便分月计算产品成本。应由本月产品负担的费用，应全部计入本月产品成本；不应由本月负担的生产经营费用，不应计入本月的产品成本。

为了正确划分各会计期的费用界限，要求企业不能提前结账，将本月费用作为下月费用处理；也不能延后结账，将下月费用作为本月费用处理。

3．正确划分不同成本对象的费用界限

对于应计入本月产品成本的费用还应在各种产品之间进行划分：凡是能分清应由某种产品负担的直接成本，应直接计入该产品成本；各种产品共同发生、不易分清应由哪种产品负担的间接费用，则应采用合理的方法分配计入有关产品的成本，并保持一贯性。

4．正确划分完工产品和在产品成本的界限

月末计算产品成本时，如果某产品已经全部完工，则计入该产品的全部生产成本之和，就是该产品的完工产品成本。如果这种产品全部尚未完工，则计入该产品的生产成本之和，就是该产品的月末在产品成本。如果某种产品既有完工产品又有在产品，已计入该产品的生产成本还应在完工产品和在产品之间进行分配，以便分别确定完工产品成本和在产品成本。

【例2-1】 A企业某年4月份的支出情况如下：

（1）本月生产甲、乙两种产品。甲产品发生直接材料费用65000元、直接生产工人工资及福利费15000元，乙产品发生直接材料费用23000元、直接生产工人工资及福利费10000元，共计113000元。

（2）本月车间发生一般消耗用材料4000元，车间管理人员工资及福利费2400元，车间管理人员办公费等1600元，共计8000元。

（3）预付下半年生产车间租入固定资产租金7000元，管理部门租入固定资产租金3000元。

（4）购买机器设备一台，支付货款120000元。

（5）本月应付银行短期借款利息1800元，6月末支付。

（6）支付厂部办公费用500元。

（7）支付本月厂部管理人员工资及福利费13000元，车间管理人员工资及福利费6000元。

（8）本月共支付产品销售费用9000元。

（9）月末，甲产品尚有在产品100件，其单位在产品成本为35元，乙产品全部完工。本月制造费用分配比例为：甲产品60%，乙产品40%。

【要求】 计算分析各方面费用的划分。

计算分析结果如下：

（1）生产经营管理费用=65000+15000+23000+10000+4000+2400+1600+7000+3000+1800+500+13000+6000+9000=161300（元）

非生产经营管理费用=120000（元）

（2）计入成本的生产费用=65000+15000+23000+10000+4000+2400+1600+7000+6000=134000（元）

不计入成本的期间费用=3000+1800+500+13000+9000=27300（元）

（3）计入本月成本的生产费用=113000+8000+6000=127000（元）

计入本月的期间费用=1800+500+13000+9000=24300（元）

（4）本月应计入甲产品成本的费用=65000+15000+（8000+6000）×60%

=88400（元）

本月应计入乙产品成本的费用=23000+10000+（8000+6000）×40%

=38600（元）

（5）本月甲产品月末在产品成本=35×100=3500（元）

本月完工甲产品成本=88400-3500=84900（元）

本月完工乙产品成本=38600（元）

通过【例2-1】 的分析计算可以看出，上述五个方面费用界限的划分过程，应该严格贯彻受益原则：何者受益何者负担费用，何时受益何时负担费用；负担费用的多少应与受益程度的大小成正比。

（二）正确确定财产物资的计价和价值结转方法

企业财产物资计价和价值结转方法主要包括：固定资产原值的计算方法、折旧方法、折旧率的种类和高低，固定资产修理费用是否采用待摊或预提方法以及摊提期限的长短；固定资产与低值易耗品的划分标准；材料成本的组成内容，材料按实际成本进行核算时发出材料单位成本的计算方法，材料按计划成本进行核算时材料成本差异率的种类，采用分类差异时材料类距的大小等；低值易耗品和包装物价值的摊销方法、摊销率的高低及摊销期限的长短等。

为了正确计算成本，对于各种财产物资的计价和价值的结转，应严格执行国家统一的会计制度。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。

（三）做好成本核算的基础工作

1．建立、健全成本核算全过程的会计凭证制度及科学合理的传递流程

连续、系统、全面的会计凭证是成本核算的首要条件。会计核算要反映从经济业务发生到财务报告的完整过程，从原始的业务数据到会计数据直至财务信息的过程。成本核算也具有这样的程序性。作为对企业经济业务进行反映的书面载体的会计凭证，主要包括以下内容：

（1）反映企业资产投入的原始凭证。生产经营过程中物化劳动与活劳动的消耗，前者涉及领料单、限额领料单、日记簿及材料退库单等，后者涉及职工考勤记录、工时记录、产量记录、停工通知及废品通知单等。

（2）反映生产经营过程中劳动手段的使用、消耗和分配的原始凭证，如固定资产折旧计提表、外购动力费分配表等。

（3）反映从经济业务数据到会计数据的记账凭证，如依据发料凭证汇总表编制的原材料转账凭证、依据工资分配表编制的应付职工薪酬转账凭证等。

（4）反映成本会计信息的相关凭证，如成本计算单、产品成本还原计算表、自制半成品及产品成本汇总计算表等。同时，成本核算的原始凭证到记账凭证直至产品制造成本信息要有科学的数据计算程序，以满足产品成本核算与控制的要求。

2．制定必要的消耗定额，以强化成本核算的事中控制

会计监督与会计核算相连，是会计核算的一种主动性表现。在成本核算中，定额是指对生产经营活动中的资产投入进行事前的标准或目标设定，实现资产由储备环节进入生产环节的目标性，尽量避免事后不可改变既定事实的后果。作为标准的定额一旦制定，就需要关注资产实际投放量（额）与定额投放量（额）间的差异及其产生的标准定额变动差异的分配等。

定额制定后并不是一成不变的，它必须根据所处的变化进行不断的修订，只有这样它才能为成本核算提供必要的参考依据。

3．制定企业内部结算价格及结算制度

企业主体和市场中的其他经济主体经过市场交易形成的资产，以市场交易价格为账面价值反映在企业会计账簿上。在资产投入企业内部各部门后，通常企业内部会以模拟市场的方式对内部交易事项进行核算，这样就形成了企业内部价格机制。当然，内部价格更在于构建企业内部职能部门间协作而不失竞争的格局。内部价格与市场价格的最大区别在于前者的制定导向更多在于清晰界定企业内部各职能部门间的责任权利关系，比如抑制各生产部门间的成本转嫁问题。

4．建立、健全存货资产的计量、验收、领用、退料与盘存等管理制度

会计核算方式的多样化及成本效益的权衡会导致原始的业务数据与会计数据的非同步性。因此，需要将存货资产自其账面价值形成、发出及结存计价、退回的确认与计量直至实有价值的清查盘点等进行全过程的管理制度安排，确保原始数据与会计数据的真实性和一致性。

（四）选择合适的成本计算方法

计算产品成本，关键是选择适当的方法。产品成本计算的方法必须根据其特点、管理要求及工艺过程等予以确定。否则，产品成本就会失去真实性，无法进行成本分析和考核。目前企业常用的产品成本计算方法有品种法、分批法、分步法、分类法、定额法等。